Как для целей налога на прибыль учитываются пенсионные планы

В письмах от 29.08.2016 № 18673/6/99-99-15-02-02-15 и от 15.11.2016 № 24551/6/99-99-15-02-02-15 ГФСУ дает разъяснение термину «выплаты, связанные с оплатой труда» и на основании этого делает вывод, каким образом учитывать расходы предприятий по программам пенсионного обеспечения.

Со ссылками на п. 5.3 и пп. 14.1.84 НКУ ГФСУ обращается к определению, которое приводится в Положении о ведении кассовых операций, утвержденном постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 № 637. В данном нормативном акте под «выплатами, связанными с оплатой труда» понимаются выплаты, отнесенные к фонду оплаты труда, а также к другим выплатам, которые не относятся к этому фонду согласно Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 № 5.

Согласно п. 3.11 Инструкции № 5 расходы предприятий на покрытие расходов Пенсионного фонда Украины на выплату и доставку льготных пенсий относятся в состав других выплат, не относящихся к фонду оплаты труда.

Также ГФСУ ссылается на абз. б) п. 5 МСБУ (IAS) 19 «Выплаты работникам», в котором одной из выплат по окончании трудовой деятельности называется выплата пенсий.

 Основываясь на вышеприведенных определениях, контролирующий орган делает вывод, что при расчете налога на прибыль финансовый результат до налогообложения не подлежит корректировке в соответствии пп. 139.1.1 НКУ на суммы сформированных обеспечений на выплаты пенсионных обязательств на льготных условиях вышеупомянутых сотрудников и суммы фактических выплат за счет ранее созданных обеспечений под такие выплаты.

Как видим, контролирующий орган в письме смешал в кучу все: определения из Инструкции № 5, Положения № 637, выдержки из МСБУ (IAS) 19, начисление и выплату обеспечения, – и сделал вывод, что для целей налогообложения операции с обеспечениями на выплату льготных пенсий не нужно учитывать. При этом сам принцип начисления выплат по окончанию трудовой деятельности, регламентированный МСБУ (IAS) 19 вообще не анализировался.

Давайте попытаемся вместе разобраться в этом вопросе, как же все таки следует учитывать для целей налогообложения расходы предприятий по программам пенсионного обеспечения.

НКУ содержит две нормы – общую (п. 5.3) и специальную для раздела III (пп. 14.1.84), которые разъясняют налогоплательщику, где следует искать определения терминов, отсутствующих в Кодексе.

Налоговый орган, не найдя в Законе о бухучете, НСБУ и МСБУ (указаны в пп. 14.1.84) буквального определения термина «выплаты, связанные с оплатой труда», обратился к общей норме (п. 5.3) и в Положении № 637 нашел такое определение. Однако пользование таким определением из Положения № 637 является довольно сомнительным, поскольку данное Положение преследует цель контроля над наличными денежными средствами предприятия. А возмещение расходов Пенсионного фонда Украины на выплату и доставку льготных пенсий никогда не осуществлялось наличными средствами.

Поэтому, если использовать правила иерархии в законодательстве, то в первую очередь следует оценивать цель принятия законодательного акта и выбирать тот акт, который толкует закон средствами, не приводящими к формальному применению текста.

В случае с комментируемым письмом мы имеем действительно формальное прочтение терминов, на основании чего и были сделаны неправильные выводы налоговым органом.

Поскольку выплаты пенсий в Европе и в Украине принципиально различаются нельзя просто так, вырвав из текста термин, который приводится в МСБУ (IAS) 19 и сказать, что выплаты пенсий по окончании трудовой деятельности - это выплаты, связанные с оплатой труда. МСБУ (IAS) 19 понимает эти выплаты, как выплаты, непосредственно осуществляемые предприятием своим работникам по окончании ими трудовой деятельности. Нигде в МСБУ (IAS) 19 нет определения, что выплаты работникам включают компенсационные выплаты Пенсионному фонду на покрытие его по выплате и доставке льготных пенсий.

Далее изучим саму природу создаваемого обеспечения на выплату льготных пенсий.

И ПСБУ 26, и МСБУ (IAS) 19 определяют программу выплат по окончании трудовой деятельности как соглашения, по которым предприятие осуществляет выплаты работникам по окончании ими трудовой деятельности. Следует обратить внимание, что вышеназванная программа – это, прежде всего, соглашение о выплатах.  А какое соглашение и с кем заключает предприятие, компенсирующее Пенсионному фонду расходы на выплату и доставку льготных пенсий? Фактически для украинских предприятий эта выплата является обязательной и предусмотрена п. 2 «Заключительных положений» Закона Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 № 1058-IV.

Стандарты разделяют выплаты на программы с определенным взносом и программы с определенными выплатами.

Программа с определенным взносом предусматривает, что работодатель осуществляет перечисление определенных сумм фонду и не несет никаких обязательств, если фонд не выплатит их работнику. Сумма выплат, которую получит работник по окончании трудовой деятельности, определяется по сумме взносов, уплаченных предприятием (а также, возможно, и работником) по программе выплат по окончании трудовой деятельности. Т.е. природа таких выплат представлена в Украине солидарной и накопительной системами пенсионного обеспечения согласно Закону Украины «О пенсионном обеспечении» от 05.11.1991 № 1788. Отличительной особенностью этой программы является также то, что работодатель осуществляет взносы только в периоде, когда работник предоставляет определенную услугу (иными словами работает).

 Программа с определенными выплатами фактически предусматривает, что работодатель будет выплачивать работнику установленные суммы, но при этом он несет актуарные риски и инвестиционный риск. Как правило, в таких программах принимают участие несколько компаний, которые создают общий фонд, приобретают для него активы, получают (или не получают) инвестиционный доход и обещают своим работникам выплачивать по окончании трудовой деятельности определенные суммы. На первый взгляд это напоминает негосударственное пенсионное обеспечение (Закон Украины «О негосударственном пенсионном обеспечении» от 09.07.2003 № 1057), но это не совсем так. По законодательству Украины пенсионные выплаты негосударственного пенсионного обеспечения осуществляет непосредственно фонд, а по правилам МСБУ (IAS) 19 такие выплаты осуществляет работодатель, для чего и создается фонд.

 Кроме того, МСБУ (IAS) 19 выделяет в отдельную категорию государственную программу, которая может учитываться по одной из вышеуказанных программ в зависимости от обязательств субъекта хозяйствования по программе. Создание государственных программ обусловлено законодательством и касается всех субъектов хозяйствования, управление такими программами осуществляют национальные или местные государственные органы, которые не подлежат контролю или влиянию со стороны субъекта хозяйствования.

Так, п. 45 МСБУ 19 говорит следующее:«Многие государственные программы финансируются на основе текущих поступлений: взносы устанавливаются на таком уровне, который, как ожидается, будет достаточным для осуществления необходимых выплат, срок уплаты которых наступает в тот же период; будущие выплаты, заработанные в текущем периоде, будут выплачиваться из будущих взносов. Однако по многим государственным программам, предприятие не имеет юридического или конструктивного обязательства по осуществлению этих будущих выплат: единственным его обязательством является уплата взносов при наступлении срока их уплаты, и если субъект хозяйствования увольняет участников государственной программы, у него не будет обязательства осуществлять выплаты, заработанные его собственными работниками в предыдущие годы. По этой причине государственные программы, как правило, определяются как программы с установленными взносами».

В настоящее время в Украине данная программа соответствует программе уплаты предприятиями ЕСВ в размере 22%, большая часть которого направляется на финансирование пенсий сегодняшних пенсионеров в соответствии с Законом Украины     № 2464 от 08.07.2010.

Порядок бухгалтерского учета планов с установленными взносами прописан в п. 50 МСБУ (IAS) 19:

«Учет планов с установленными взносами прост, поскольку обязательства субъекта хозяйствования, отчитывающегося за каждый период, определяются суммами, которые следует внести в этом периоде. Поэтому, как следствие, никаких актуарных допущений для оценки обязательств или расходов не требуется, и возможности для любой актуарной прибыли или убытка нет. Более того, обязательства оцениваются на не дисконтированной основе, кроме случаев, когда не ожидается, что они будут погашены в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники предоставляют соответствующие услуги».

То есть, учет плана с установленными взносами должен отражаться следующими записями:

Д-т 23 (91, 92, 93, 94) К-т 65 – начислены обязательства по государственной программе (начислен ЕСВ)

Д-т 65 К-т 311 – перечислены обязательства по государственной программе (перечислен ЕСВ).

Таким образом, анализ специального законодательства на основании  пп. 14.1.84 НКУ показывает, что пенсионные выплаты, предусмотренные ПСБУ 26 и МСБУ (IAS) 19, в Украине представлены такими выплатами:

- выплатами пенсий на основании участия работодателя (работника) в солидарной и накопительной системе пенсионного обеспечения в виде перечисляемых взносов, начисленных на заработную плату работника. Для этого работодатель осуществляет перечисление взносов (ЕСВ) государственному органу по установленной законодательством ставке и в дальнейшем не несет никакой ответственности за выплату пенсии работнику;

- выплатами из негосударственных пенсионных фондов.

Т.е. в абзаце выше перечислены те дополнительные выплаты, которые, кроме непосредственно выплат, относящихся к ФОТ, следует подразумевать под «выплатами, связанными с оплатой труда», определение которых следует по результатам применения специальной нормы пп. 14.1.84 НКУ для толкования терминов, не приведенных в разделе  III Кодекса.

Таким образом, вывод ГФСУ в письмах от 29.08.2016 № 18673/6/99-99-15-02-02-15 и от 15.11.2016 № 24551/6/99-99-15-02-02-15 относительно признания расходов предприятия, возмещенных Пенсионному фонду на выплату и доставку льготных пенсий, как «выплат, связанных с оплатой труда» является неверным.

Возмещение предприятиями расходов Пенсионного фонда Украины на выплату и доставку пенсий, назначенных на льготных условиях, установлено п. 2 «Заключительных положений» Закона Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 № 1058-IV и разделом 6 «Инструкции о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины» от 19.12.2003 № 21-1.

Согласно п. 3.11 Инструкции № 5 расходы предприятий на покрытие расходов Пенсионного фонда Украины на выплату и доставку льготных пенсий не относятся к фонду оплаты труда и признаются в составе других выплат.

Учитывая действующее законодательство можно говорить, что у предприятия возникает обязующее событие, обусловленное юридическим обязательством (на основании закона), по погашению в будущем расходов на выплату пенсии, которую ранее заработали работники в результате работы во вредных условиях. Все перечисленные критерии соответствуют критериям признания обеспечения, предусмотренные как ПСБУ 11 «Обязательства», так и МСБУ (IAS) 37 «Обеспечения, условные обязательства, условные активы».

Поэтому предприятие имеет право на сумму предполагаемого возмещения  расходов Пенсионного фонда Украины на выплату и доставку льготных пенсий создать обеспечение, назвав его, например, «Обеспечение на компенсацию льготных пенсий».

Отражение в бухгалтерском учете происходит по общим правилам: по кредиту счета 47 отражается начисление суммы, по дебету счета 47 отражается погашение суммы. Поскольку погашение суммы компенсации превышает 12 месяцев со дня баланса, такая сумма подлежит обязательному дисконтированию. Сам расчет суммы обеспечения, по решению предприятия, которое отражается в приказе об учетной политике, может учитывать коэффициенты дожития, повышение размера выплат в последующих периодах (инфляционные процессы), процент выплаты и т.п.

Если предприятие по настоянию международных аудиторов отражает расчет указанных обеспечений как планы с определенными выплатами, т.е. рассчитывает актуарную прибыль (убыток), в этом нет ничего страшного. Такие выплаты все равно необходимо признавать обеспечениями, а специфические методы учета можно списать на учетную политику предприятия.

Для целей налогового учета сумма начисленных обеспечений увеличивает финансовый результат (пп. 138.1.1 НКУ), а сумма погашенных (перечисленных) обеспечений уменьшает финансовый результат (пп. 138.1.2 НКУ).

И этот подход является правильным с точки зрения формирования расходов для  целей налогообложения. Ведь по схеме, предложенной ГФСУ, вся сумма начисленных расходов по программе пенсионного обеспечения может быть учтена для определения объекта обложения налогом на прибыль в периоде начисления. Т.е. это будет вся виртуальная сумма, начисленная на десятки лет вперед, независимо от даты ее погашения. Фактически же правильное прочтение термина приводит к тому, что учет таких расходов будет проводиться на кассовой основе, а именно только после уплаты начисленной суммы.

               Дядюра Инна, директор ООО АФ «КапиталАудит», АССА ДипИФР(рус)